Налогообложение расходов на аренду жилья иностранного сотрудника (ВКС)

Клиент «Кроу Аудэкс» обратился с вопросом налогообложении стоимости аренды жилья для иностранного сотрудника, имеющего статус ВКС. Организация несет расходы по оплате аренды жилья (включая коммунальные платежи), которые сотрудником не возмещаются. Консультантом был подготовлен следующий ответ.

НДФЛ

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (п.п.1, п.1 ст. 211 НК РФ).

Исходя из данной нормы, при оплате работодателем аренды жилья для иногородних и иностранных работников (либо при возмещении стоимости аренды) у последних возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ. Такая официальная позиция высказана в письмах Минфина России от 06.11.2019 N 03-04-06/86166, от 12.02.2019 N 03-04-06/8405, от 25.04.2018 N 03-15-05/28168, от 19.03.2018 N 03-15-06/16941.

При этом из общего правила есть исключение: если жилье для работников арендуется преимущественно в интересах работодателя, это свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса работников и отсутствии их личного дохода, подлежащего налогообложению. Об этом говорится в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утверждённого Президиумом Верховного суда 21.10.2015 (далее – «Обзор»). В данном документе указано, что в качестве обязательного признака получения физлицом дохода в натуральной форме называется удовлетворение интересов самого гражданина (п.п. 1-2 п.2. ст. 211). Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом. Это справедливо для случая, когда договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно, — в связи с необходимостью привлечения к труду в филиале иностранных работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства.

Следует учитывать, что само наличие судебной практики свидетельствует о том, что вопрос налогообложения НДФЛ стоимости аренды жилья для сотрудника является спорным. И в случае невключения в налоговую базу соответствующей суммы организация должна быть готова доказать, — в том числе и в судебном порядке, преимущество своего интереса в аренде жилья для работников и отсутствие преобладающего интереса работников.

Также в обзоре обращается внимание на то, что в рассмотренных судами случаях предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни. Учитывая субъективный характер таких понятий, как комфортное и элитное жилье, сложно предугадать исход налогового спора.

Относительно расходов организации по оплате коммунальных услуг (в ситуации, когда по договору аренды коммунальные платежи оплачиваются организацией-арендатором отдельно от арендной платы) следует отметить, что такая оплата образует доход сотрудника в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ. Во-первых, данный вид дохода прямо поименован в НК РФ (п.п.1, п.2. ст. 211) Во-вторых, коммунальные услуги (пользование холодной и горячей водой, электроэнергией и т.п.) потребляются проживающими в жилых помещениях физическими лицами исключительно в своих интересах, а не в интересах работодателя.

Страховые взносы

При начислении страховых взносов необходимо учитывать изменение статуса иностранного работника. Иностранный сотрудник, для проживания которого арендуется квартира, в определенный период имел статус временно пребывающего иностранного гражданина и являлся ВКС. Следовательно, на выплаты и вознаграждения, начисленные в его пользу в указанный период, не начисляются:

• взносы на обязательное медицинское страхование (ОМС) (п.п. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п.п. 15 п. 1 ст. 422 НК РФ, ст. 10 Закона об ОМС от 29.11.2010 N 326-ФЗ);

• взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) (п.п. 1 п. 1 ст. 420, п.п. 15 п. 1 ст. 422 НК РФ, п. 1 ст. 7 Закона о пенсионном страховании от 15.12.2001 N 167-ФЗ);

• взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и материнства (ВНиМ) (п.п. 1 п. 1 ст. 420, п.п. 15 п. 1 ст. 422 НК РФ, ч. 1 ст. 2 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ).

После получения вида на жительство (получен статус постоянно проживающего иностранного гражданина), мнение контролирующих органов однозначно: сумма оплаты организацией аренды жилья для работника подлежит обложению страховыми взносами как выплата в натуральной форме в виде оплаты услуг по аренде жилого помещения, производимая в рамках трудовых отношений (письма Минфина России от 24.11.2020 N 03-15-06/102261, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 19.02.2018 N 03-04-06/10129, от 03.11.2017 N 03-04-06/72579, ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@). В указанных письмах приводятся ссылки на положения статьи 422 НК РФ, где оплата работодателем найма жилья для сотрудника не относятся к компенсационным выплатам, так как прямо не поименованы в Трудовом кодексе РФ.

Следует учитывать, что суды исходят из того, что закрепленное трудовым договором или локальным актом обязательство работодателя по оплате найма жилья для иногородних и иностранных сотрудников либо по возмещению стоимости такого найма носит социальный характер. И несмотря на то, что эти выплаты производятся в рамках трудовых отношений, они не обладают признаками зарплаты, поскольку не являются вознаграждением за труд, не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации сотрудника, сложности, качества, и условий выполнения самой работы. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты в пользу работников представляют собой оплату их труда. Вышеуказанное подтверждается постановлением АС Поволжского округа от 21.11.2018 по делу N А49-2007/2018, и другой многочисленной судебной практикой. Таким образом, вопрос обложения страховыми взносами стоимости аренды жилья для иностранного сотрудника также является спорным. И в случае невключения соответствующей суммы в базу по страховым взносам не исключены споры с контролирующими органами.

Налог на прибыль

Контролирующие органы оплату аренды жилья считают трудовым доходом работника и предлагают учитывать как оплату труда в натуральной форме по ст. 255 НК РФ при условии, что такая форма оплаты прописана в трудовом договоре. Данная позиция указана в письмах Минфина от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516, от 14.09.2016 N 03-04-06/53726 и др.

При этом в письмах Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 13.02.2018 N 03-04-06/8731, от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516 указано, что если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).

В тоже время расходы по аренде жилья могут быть учтены не только как расходы на оплату труда, но и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие экономически обоснованные затраты, поскольку понесены для обеспечения деятельности организации (п.п. 49, п.1 ст. 264 НК РФ). Этот подход отражен в судебной практике ( Пост. ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2014 N Ф07-1987/2014 № А56-18767/2013; Пост. АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/2015 № А40-6591/15). Если квалифицировать арендные платежи по ст. 264 НК РФ как связанные с производственной необходимостью, то их можно учесть в расходах при налогообложении и при этом избежать начислений по НДФЛ и страховым взносам, поскольку они понесены для обеспечения деятельности организации. Однако данный подход с высокой вероятностью приведет к налоговому спору.

В связи с этим, для снижения риска возможных претензий налоговой инспекции налогообложение рассматриваемой выплаты можно произвести по двум следующим схемам. В первом случае следует исключить из трудового договора условие о предоставлении сотруднику жилого помещения. В таком случае обязанность уплачивать НДФЛ и страховые взносы не возникает (при наличии доказательств необходимости трудоустройства именно этих сотрудников), однако учесть арендные платежи в составе расходов не получится. Согласно второму подходу, обязанность предоставить жилье иногородним и иностранным сотрудникам, наоборот, необходимо закрепить в трудовом договоре, что позволит учесть такие расходы при налогообложении прибыли. Однако в таком случае такие выплаты будут объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами.

Авторы статьи:
Директор департамента налогового и правового консалтинга Хуснутдинов И.Г.